根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）規定：“融資性售后回租業務是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為 。融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移 。” “根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅 ?！币虼?，售后回租協議不是判定實質是否為融資性售后回租業務的唯一條件，只有具備了融資性售后回租業務的實質，可以按照規定不征收增值稅和營業稅 。另外根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，所以也不產生企業所得稅納稅義務 。例：甲公司為一家運輸企業，主要從事貨物運輸業務，為增值稅一般納稅人 。2014年12月31日，甲公司因資金緊張，與經相關部門批準從事融資租賃業務的乙公司(一般納稅人)簽訂了融資性售后回租合同 。合同約定：甲公司首先以480萬元的價格將一批大貨車銷售給乙公司取得資金，然后再將這批大貨車從乙公司租回，租賃期為2015年1月1日 ~ 2017年12月31日，共計3年，甲公司于每年的12月31日向乙公司支付租金200萬元，合同約定利率為8%，租賃期滿這批大貨車歸甲公司所有 。乙公司每年需對外支付16.6萬元與該業務相關的借款利息 。假設不存在其他相關稅費 。該批大貨車是甲公司于2013年12月31日購入，購入時已抵扣進項稅額，固定資產入賬價值為720萬元;預計這批大貨車的使用年限為4年，與稅法規定的最低折舊年限相同，凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊，不考慮資產減值損失 。出售時已提折舊180萬元，固定資產賬面凈值為540萬元，公允價值為510萬元 。動產融資性售后回租業務涉及增值稅，乙公司對增值稅稅額的確認是業務處理研究的起點，故從乙公司開始展開研究 。甲、乙公司適用的企業所得稅稅率均為25% 。一、乙公司對動產融資性售后回租業務的財稅處理(一)乙公司(出租人)的稅務處理《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)規定：“經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發行債券利息后的余額為銷售額 。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票 。”根據上述規定，乙公司每年收到的200萬元租金，可以扣除有形動產價款本金160萬元(480÷3)和16.6萬元的借款利息，所得23.4萬元(200-160-16.6)為增值稅含稅銷售額，假設這部分價款乙公司向甲公司開具了增值稅專用發票 。每年確認的不含稅銷售額=23.4÷(1+17%)=20(萬元)每年確認的增值稅銷項稅額=20×17%=3.4(萬元)該業務使乙公司每年確認租賃收入20萬元，三年共計60萬元(20×3) 。上述收入應計入應納稅所得額計算繳納企業所得稅 。(二)乙公司(出租人)的會計處理1. 乙公司取得資產的所有權 。借：融資租賃資產 480貸：銀行存款 4802. 乙公司采用融資租賃方式將資產租賃給甲公司 。借：長期應收款——應收融資租賃款 600貸：融資租賃資產 480未實現融資收益 120乙公司只是形式上取得資產的所有權，不需要進行核算，在租賃業務發生時，將融資租賃資產從賬面轉出 。3. 乙公司分配未實現融資收益并將其確認為租賃收入 。企業會計準則要求采用實際利率法，在租賃期內分配確認各期的租賃收入 。這部分會計處理與單純的融資租賃業務相同，故計算過程省略 。通過計算，未實現融資收益的實際分配率為12.045% 。2015年12月31日分配的未實現融資收益為57.81萬元，2016年為40.69萬元，2017年為21.5萬元，共計120萬元 。未實現融資收益包含增值稅，故確認的租賃收入應扣除增值稅專用發票上列示的稅額 。2015年確認的租賃收入為54.41萬元，2016年為37.29萬元，2017年為18.1萬元 。2015年12月31日確認租賃收入：借：未實現融資收益 57.81貸：租賃收入 54.41應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3.42016年和2017年的會計處理相同，只是各年分攤的未實現融資收益和確認的租賃收入金額不同，相關會計處理略 。乙公司每年支付16.6萬元與該業務相關的借款利息，確認租賃成本：借：租賃成本 16.6貸：銀行存款 16.6整個租賃業務對應納稅所得額的影響如下：2015年增加應納稅所得額=54.41-16.6=37.81(萬元)2016年增加應納稅所得額=37.29-16.6=20.69(萬元)2017年增加應納稅所得額=18.1-16.6=1.5(萬元)三年合計增加應納稅所得額=37.81+20.69+1.5=60(萬元)4. 乙公司確認核算暫時性差異 。對于未實現融資收益，稅務處理是將收款金額扣除相關成本支出后確認為收入，在租賃期內平均確認租賃收入，不考慮資金時間價值的影響;會計處理按實際利率法分配未實現融資收益，根據融資賬面余額確認租賃收入，準確地反映了融資租賃的特點 。由于兩種處理方式對未實現融資收益的分配不同，使得在總體金額相同的情況下，各期確認的租賃收入不同，產生應納稅暫時性差異，差異額與所得稅稅率的乘積確認為遞延所得稅負債 。該負債將在以后期間轉回，增加企業的應交所得稅 。二、甲公司對動產融資性售后回租業務的財稅處理(一)甲公司(承租人)的稅務處理甲公司的稅務處理主要遵循《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)的規定：“融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅 。”“融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊 。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除 ?！?. 出售資產環節對增值稅的處理 。甲公司向乙公司出售資產，不確認資產轉讓收入，不征收增值稅 。甲公司可以向乙公司開具普通發票，作為資產所有權變更的依據，但不得開具增值稅專用發票 。2. 計提折舊、確認融資利息對企業所得稅的處理 。甲公司將原賬面價值作為計稅基礎計提折舊 。每年的折舊額=720÷4(或：540÷3)=180(萬元)應確認的融資利息=600-480=120(萬元)每年確認的財務費用=120÷3-3.4=36.6(萬元)兩項合計每年減少應納稅所得額=180+36.6=216.6(萬元)三年合計減少應納稅所得額=216.6×3=649.8(萬元)(二)甲公司(承租人)的會計處理1. 甲公司將資產銷售給乙公司取得資金 。甲公司應將售出資產的凈值轉入“固定資產清理”科目 。由于售出行為只是形式上轉讓了資產的所有權，與資產所有權相關的全部報酬和風險并未轉移，不應確認資產轉讓的當期損益 。“固定資產清理”科目核算的金額與售價之間的差額記入“遞延收益”科目，確認為未實現售后回租損益，作為今后折舊費用的調整 。借：銀行存款 480遞延收益——未實現售后回租損益 60貸：固定資產清理 540出售環節不確認收入，不征收增值稅，會計處理和稅務處理一致 。2. 甲公司將售出資產從乙公司租回 。租回資產滿足融資租賃條件，應確認下列金額再編制會計分錄：最低租賃付款額=200×3=600(萬元)最低租賃付款額的現值=200×(P/A，8%，3)=515.42(萬元)由于租回資產的公允價值為510萬元，按照最低租賃付款額的現值與公允價值孰低的計量原則，應按510萬元確認融資租入固定資產的入賬價值，并計算未確認融資費用 。借：固定資產——融資租入固定資產 510未確認融資費用 90貸：長期應付款——應付融資租賃款 6003. 甲公司按年計提折舊并攤銷未實現售后回租損益 。借：營運成本——折舊費 190貸：累計折舊 170(510÷3)遞延收益——未實現售后回租損益 20(60÷3)每年計提折舊，攤銷未實現售后回租損益的會計處理相同 。4. 甲公司按年對未確認融資費用進行分攤 。企業會計準則要求對未確認融資費用按實際利率法進行分攤，這部分會計處理與單純的融資租賃業務相同，故計算過程省略 。通過計算，融資費用的實際分攤率為8.59% 。2015年12月31日分攤的未確認融資費用為43.81萬元，2016年為30.38萬元，2017年為15.81萬元，共計90萬元 。甲公司每年支付200萬元的融資租賃費，可以取得3.4萬元進項稅額，每年分攤的未確認融資費用扣除進項稅額后確認為財務費用，2015年為40.41萬元，2016年為26.98萬元，2017年為12.41萬元 。2015年12月31日對未確認融資費用進行分攤：借：財務費用 40.41應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3.4貸：未確認融資費用 43.812016年和2017年的會計處理相同，只是各年確認的財務費用和攤銷的未確認融資費用金額不同，相關會計處理略 。5. 融資性售后回租業務對甲公司企業所得稅的影響 。2015年減少應納稅所得額=190+40.41=230.41(萬元)2016年減少應納稅所得額=190+26.98=216.98(萬元)2017年減少應納稅所得額=190+12.41=202.41(萬元)三年合計減少應納稅所得額=230.41+216.98+202.41=649.8(萬元)6. 甲公司確認核算暫時性差異 。動產融資性售后回租業務的稅務處理是按承租人出售前原賬面價值計提折舊，屬于融資利息的部分，在租賃期平均計入企業財務費用;會計處理是按融資租賃固定資產的賬面價值計提折舊，攤銷未實現售后回租損益并作為折舊的調整，按實際利率法在租賃期分攤未確認融資費用 。由于對折舊和融資費用的財稅處理不同，使得在總體影響金額相同的情況下，各期的影響金額不同，產生可抵扣暫時性差異，差異額與所得稅稅率的乘積確認為遞延所得稅資產，其將在以后期間轉回，減少企業應交所得稅 。因折舊和融資費用財稅處理不同產生的暫時性差異

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